建筑企业预收账款预缴增值税的涉税风险及控制的合同签订技巧

一、建筑企业预收账款或收取业主开工保证金的税收风险分析

1、建筑企业预收账款增值税纳税义务时间的法律依据

财税[2016]26号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。

2、建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间分析结论

既然建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务时间不是收到预收账款的当天，那到底什么时候缴纳增值税呢？根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间为以下两个方面：

 一是，如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天；

    二是如果业主或发包方支付预付款给施工企业不要求施工企业开具发票的情况下，则建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。

 3、建筑企业预收账款预交增值税的税务处理

     根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。

     4、发包方强行要求建筑企业预收款或开工保证金的税收风险分析。

根据财税[2017]58号文件第二条的规定，建筑企业收到发包方预付工程或开工保证金时，建筑企业没有发生增值税纳税义务，应直接向发包方开具收款收据。可是，实践中存在发包方预付款给建筑企业时，强行要求建筑企业开具增值税发票的现象。因此，发包方强行要求建筑企业预收款或开工保证金的税收风险主要体现在以下两个方面：

一是如果发包方强行要求建筑企业开具增值税发票，而且是一般计税项目的情况下，则导致建筑企业除了预交2%的增值税后，还要提前申报缴纳增值税。

二是占用建筑企业的资金流。当施工企业只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工或建筑企业刚刚进驻工地时，由于成本没有发生而在财务账面上缺乏增值税的进项税额。可是发包方强行要求建筑企业开具发票而提前确认销项税额，造成了建筑施工企业工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了施工企业的资金流。                         

   案例分析

某发包方强行要求施工企业预收款开具发票的税收风险分析]

1、案情介绍

甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.11亿元，而且要求建筑施工企业开具增值税发票， 请分析政府先拨付工程启动资金1.11亿元的税务处理中的纳税风险。

2、纳税风险分析

（1）相关的税收政策依据

根据《财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时根据《财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条第（一）的项规定，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。

根据《国家税务总局关于发布<</span>纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（2）税务处理

 施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：增值税销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×2%=200万元。同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报9个点的增值税：

当期销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×11%=1100万元；

由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；

应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=1100万元-0-200万元=900万元

由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.11亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.11亿元确认的销项税额1100万元作为应纳税额完税。

因此，建筑企业收到业主的预收款，产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了施工企业的资金流。

（二）建筑企业预收账款税收风险控制的合同签订技巧

从以上分析可知，建筑企业为了规避收到业主预收款，发包方强行要求施工企业开具发票情况下，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法：

     一是，建筑企业与发包方签订施工合同时，必须在合同中的“发票开具条款”中约定：建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金，根据财税[2017]58号文件第二条的规定，建筑企业没有发生增值税纳税义务，建筑企业向业主或发包方开具收据，不开发票处理。

    二是建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金时，如果业主或发包方强行要求施工企业开具发票，则施工企业为了规避提前缴纳增值税的风险，可以采用以下合同签订技巧：当施工企业只有一个项目（该项目建筑企业采用一般计税方法）的情况下，而且工程还没有动工，建筑企业提前做采购计划，与供应上签订采购合同。合同中约定：预付一部分货款或定金给供应商，供应商必须在建筑施工企业工程未开工前收到业主支付预付款的增值税纳税申报期限内（一般在收到预收账款的下个月的15日之前），向施工企业开具17%税率的增值税专用发票。